中级职称考试重点辅导：长期股权投资权益法核算

    中级会计实务（一）

　　在长期股权投资中，是采用权益法还是成本法核算，向来是考试的重点，而权益法则是考试的重中之重，应予以重视。长期股权投资权益法，其特点是投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。企业进行长期股权投资时，在下列情况下应采用权益法核算：投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响，长期股权投资应采用权益法核算。通常情况下，投资企业拥有被投资单位20％以上表决权资本的，或投资企业拥有被投资单位不足20％表决权资本，但具有重大影响的，也应采用权益法核算。下面论述权益法下的账务处理方法。 

　　初始投资或追加投资时 

　　采用权益法进行长期股权投资时，应按初始投资成本入账。其核算方法与成本法下的初始投资或追加投资会计账务处理方法基本相同。会计处理为： 

　　借：长期股权投资—×公司（投资成本） 

　　　　贷：银行存款 

　　股权投资差额的处理 

　　采用权益法核算长期股权投资时，由于初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额不相等，则会产生股权投资差额。因此企业在取得长期股权投资时，就应按照被投资单位所有者权益总额计算确定。其计算公式为： 

　　股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益总额×投资持股比例 

　　会计处理为： 

　　1.若计算的股权投资差额为正数，即初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额时： 

　　借：长期股权投资—×公司（股权投资差额 

　　　　贷：长期股权投资—×公司（投资成本） 

　　摊销时： 

　　借：投资收益 

　　　　贷：长期股权投资—×公司（股权投资差额） 

　　2.若计算的股权投资差额为负数，即初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额时： 

　　借：长期股权投资—×公司（投资成本） 

　　　　贷：长期股权投资—×公司（股权投资差额） 

　　摊销时： 

　　借：长期股权投资—×公司（股权投资差额） 

　　　　贷：投资收益 

　　关于股权投资差额摊销期限的规定：（1）若合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；（2）若合同没有规定投资期限的，第一种情况：若计算的股权投资差额为正数，即初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年（含10年）的期限摊销；第二种情况：若计算的股权投资差额为负数，即初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额时，按不低于10年（含10年）的期限摊销。上述这两种情况的摊销期限与原会计制度相比取消了“一般”的表述方式。 

　　损益调整的核算 

　　投资后随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，其中通过“长期股权投资—股票投资（损益调整）”核算的内容有以下三种情况处理： 

　　1.属于被投资单位当年实现净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值。会计账务处理： 

　　借：长期股权投资—×公司（损益调整） 

　　　　贷：投资收益 

　　但按照企业会计制度规定，投资企业按应享有的份额确认被投资单位实现的净利润时，不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润。例如按照我国有关法律、法规规定，某些企业可按实现的净利润提取一定比例的职工福利及奖励基金，这部分从净利润中提取的职工福利及奖励基金，投资企业不能享有；以及被投资单位上缴的承包利润。因此投资企业在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应扣除投资企业不能享有的净利润部分。 

　　例如，A企业以银行存款取得对B企业的长期股权投资，采用权益法核算，占B企业表决权资本比例的40％，B企业为外商投资企业，2000年末B企业实现净利润5000万元，按照B企业章程规定可以按实现的净利润5％提取职工福利及奖励基金，则A企业会计账务处理为： 

　　借：长期股权投资—B企业（损益调整） 1900 

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　5000×（1－5％）×40％=1900 

　　2.属于被投资单位当年发生净亏损而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值。会计账务处理为： 

　　借：投资收益 

　　　　贷：长期股权投资—×企业（损益调整） 

　　但按照企业会计制度规定，投资企业确认被投资单位发生净亏损时，应以投资账面价值减记零为限；如果损益调整明细科目不够冲减，可仍然继续冲减，此时损益调整明细科目会出现负数，但也不能冲减投资成本、股权投资差额和股权投资准备明细科目。当投资账面价值减记零时，未确认的净亏损分担额先在备查账簿登记，待以后各期被投资单位实现净利润时，再按投资企业享有表决权资本比例计算的收益分享额扣除未确认的净亏损分担额，恢复投资的账面价值。 

　　3.被投资单位宣告分配利润或现金股利时，投资企业按表决权资本比例计算应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。会计账务处理为： 

　　借：应收股利 

　　　　贷：长期股权投资—×公司（损益调整） 

　　例如：2000年1月1日A企业以银行存款22000万元对C企业投资，占C企业表决权资本比例的30％，并采用权益法核算，股权投资差额按10年摊销，投资时C企业所有者权益总额为62000万元。2000年4月26日C企业宣告分配1999年度现金股利5000万元，2000年5月26日收到现金股利，2000年度末C企业实现净利润9500万元。2001年5月25日C企业宣告分配2000年现金股利6000万元，2001年度末C企业发生净亏损25000万元。则会计账务处理为： 

　　（1）2000年1月1日A企业投资时： 

　　借：长期股权投资—C企业（投资成本）22000 

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 22000 

　　（2）计算股权投资差额： 

　　股权投资差额=22000－62000×30％=3400 

　　借：长期股权投资—C企业（股权投资差额）3400 

　　　　贷：长期股权投资—C企业（投资成本）3400 

　　（3）2000年4月26日C企业宣告分配1999年度现金股利 

　　借：应收股利 5000×30％=1500 

　　　　贷：长期股权投资—C企业（投资成本）1500 

　　由于C企业宣告分配现金股利为1999年度，这部分宣告分配现金股利属于投资前累计盈余的分配额，所以即使采用权益法核算长期股权投资，也应冲减投资成本，而不作为“损益调整”处理。 

　　（4）2000年5月26日收到现金股利 

　　借：银行存款　　　1500 

　　　　贷：应收股利　5000×30％=1500 

　　（5）2000年度末C企业实现净利润9500万元时： 

　　借：长期股权投资—C企业（损益调整）2850 

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 9500×30％=2850 

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3400÷10年=340 

　　　　贷：长期股权投资—C公司（股权投资差额）340 

　　（6）2001年5月25日C企业宣告分配2000年现金股利6000元： 

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　 6000×30％=1800 

　　　　长期股权投资—C企业（损益调整）1800 

　　（7）2001年度末C企业发生净亏损25000万元时： 

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　 25000×30％=7500 

　　　　贷：长期股权投资—C企业（损益调整）7500 

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3400÷10年=340 

　　　　贷：长期股权投资—C企业（股权投资差额）340 

　　股权投资准备的处理 

　　投资后被投资单位所有者权益的变动除上述实现的净损益影响净资产外，还应包括因被投资单位接受损赠资产、增资扩股、外币资本折算差额和拨款转入等引起资本公积增加的，投资企业也应相应地调整增加长期股权投资的账面价值，核算时通过“长期股权投资—×公司（股权投资准备）”科目，而不再通过“损益调整”明细科目核算。会计处理为： 

　　借：长期股权投资—×公司（股权投资准备） 

　　　　贷：资本公积—股权投资准备 

　　例如：A公司对B公司的长期股权投资的持股比例为80％。2000年1月B公司接受捐赠固定资产一台，市场价格为5000万元，估计折旧额为400万元。2002年5月B公司将接受捐赠固定资产出售，售价为4200万元，已累计计提折旧额3500万元。2003年A公司将持有B公司的80％股权全部处置。A、B公司所得税率33％。 

　　被投资企业B公司会计处理为： 

　　（1）2000年1月B公司接受捐赠固定资产： 

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　5000－400=4600 

　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　4600×33％=1518 

　　　　　　资本公积—接受捐赠非现金资产准备3082 

　　（2）2002年5月B公司将固定资产出售 

　　借：固定资产清理　　　4600－3500=1100 

　　　　累计折旧　　　　　3500 

　　　　贷：固定资产　　　4600 

　　借：银行存款　　　　　4200 

　　　　贷：固定资产清理　4200 

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　4200－1100=3100 

　　　　贷：营业外收入—处置固定资产净收益　3100 

　　同时： 

　　借：递延税款　　　　　　　　　4600×33％=1518 

　　　　贷：应交税金—应交所得税　1518 

　　借：资本公积—接受捐赠非现金资产准备　3082 

　　　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　3082 

　　投资企业A公司会计处理： 

　　（1）2000年1月B公司接受捐赠固定资产： 

　　借：长期股权投资—B公司（股权投资准备） 2465.60 

　　贷：资本公积—股权投资准备　　　　　　　3082×80％=2465.60 

　　（2）2002年5月B公司将固定资产出售： 

　　A公司不需要编制任何会计分录 

　　（3）2003年A公司将持有B公司的80％股权全部处置 

　　借：资本公积—股权投资准备　　　3082×80％=2465.60 

　　　　贷：资本公积—其他资本公积　2465.60 

　　例如：A公司对B公司的长期股权投资的持股比例为100％，现B公司改制使A公司的持股比例下降为50％。B公司因增资扩股溢价发行股票而产生股本溢价600万元。则A公司会计处理为： 

　　借：长期股权投资—B公司（股权投资准备）300 

　　　　贷：资本公积—股权投资准备　　　　 600×50％=300 

　　例如：A公司对B公司的长期股权投资的持股比例为70％，B公司本年收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究拨款100万元存入银行，B公司于本年以银行存款购置固定资产100万元，不需要安装交付使用。则 

　　B公司会计处理为： 

　　（1）收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究拨款100万元 

　　借：银行存款　　　　100 

　　　　贷：专项应付款　100 

　　（2）以银行存款购置固定资产100万元 

　　借：固定资产　　　100 

　　　　贷：银行存款　100 

　　借：专项应付款　　　　　　　100 

　　　　贷：资本公积—拨款转入　100 

　　A公司会计处理为： 

　　（1）借：长期股权投资—B公司（股权投资准备）　70 

　　贷：资本公积—股权投资准备　　　　　　　　　　100×70％=70 

　　（2）如果以后A公司将持有B公司的股权全部处置： 

　　借：资本公积—股权投资准备　　　70 

　　　　贷：资本公积—其他资本公积　70 

　　五、投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，而调整前期留存收益的，投资企业如何处理： 

　　1.如果被投资单位的上述会计政策变更或会计差错产生于投资后，被投资单位会计制度的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益； 

　　2.如果被投资单位的上述会计政策变更或会计差错产生于投资前，被投资单位按照会计制度的规定而调整前期留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。 

　　例如：A公司2001年1月1日以银行存款7500万元投资于B公司，占B公司持股比例40％，采用权益法核算。B公司成立于1999年1月1日；至2000年1月1日所有者权益为18750万元。B公司2001年12月31日发现1999年、2000年度重大会计差错，并因追溯调整而影响净利润的金额分别为：1999年调减净利润1800万元，2000年调减净利润900万元。A、B公司将其中10％、5％调整了法定盈余公积和法定公益金，其余调整了未分配利润。不考虑其他因素情况下，要求编制A公司2001年有关调整会计分录： 

　　（1）首先调整1999年B公司因重大会计差错调减净利润1800万元： 

　　由于被投资单位B公司的上述会计差错产生于1999年，即产生于A公司2000年1月1日投资之前，所以根据被投资单位B公司追溯调整的结果，投资企业应相应调整股权投资差额。 

　　股权投资差额=7500－（18750－1800）×40％=720 

　　借：长期股权投资—B公司（股权投资差额）720 

　　　　贷：长期股权投资—B公司（投资成本）720 

　　同时：按10年摊销 

　　借：以前年度损益调整—投资收益　　　　　　　720÷10年=72 

　　　　贷：长期股权投资—B公司（股权投资差额） 72 

　　借：利润分配—未分配利润　　72－7.2－3.75=61.2 

　　　　盈余公积—法定盈余公积　72×10％=7.2 

　　　　盈余公积—法定公益金　　72×5％=3.6 

　　　　贷：以前年度损益调整　　720÷10年=72 

　　（2）再调整2000年因B公司重大会计差错调减净利润900万元： 

　　由于被投资单位B公司的上述会计差错产生于2000年，即产生于A公司2000年1月1日投资之后，所以根据被投资单位B公司追溯调整的结果，投资企业应相应调整期初留存收益。 

　　借：以前年度损益调整—投资收益　　　　　 900×40％=360 

　　　　贷：长期股权投资—B公司（损益调整）　360 

　　借：利润分配—未分配利润　　360－36－18=306 

　　　　盈余公积—法定盈余公积　360×10％=36 

　　　　盈余公积—法定公益金　　360×5％=18 

　　　　贷：以前年度损益调整　　900×40％=360 

　　六、被投资单位所有者权益总额发生变化，仅为所有者权益结构的变化时，投资企业不作相关的会计处理。包括以下情况： 

　　1.被投资单位提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积、投资企业不需作会计处理。 

　　2.如果被投资单位以资本公积、盈余公积转增资本，投资企业只需要记录增加的股份，也不需作会计处理 

　　3.如果被投资单位以盈余公积弥补亏损，投资企业也不需作会计处理。